商業信用的高度發展是市場經濟的重要特征之壹。商業信用的發展在為企業增加銷售收入的同時，也不可避免地會產生壞賬。
壞賬是指企業無法收回或收回可能性不大的應收賬款。
壞賬損失是壞賬造成的損失。
壞賬準備的會計處理和稅務處理的差異
會計制度的目的是為會計信息使用者提供真實完整的財務信息，而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控。因為他們的目的不同，所以他們遵循的原則也必然有所不同。目的的不同導致會計和稅法對壞賬準備的處理不同。筆者從壞賬準備的計提方法、計提範圍、計提金額和計提比例等方面比較了壞賬準備的會計處理和稅務處理的差異。
壹、壞賬準備的計提方法
根據企業會計制度，企業壞賬損失的核算應采用備抵法，壞賬準備的提取方法由企業自行確定。壞賬準備可按余額百分比法、賬齡分析法、賒銷金額百分比法等計提。，而應提取的壞賬準備也可以由客戶另行確定。
但《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發[2000]84號)(以下簡稱《辦法》)和《關於執行企業會計制度需要明確的所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)(以下簡稱《通知》)規定，允許在企業所得稅前扣除的壞賬損失，原則上必須遵循據實扣除的原則， 且企業除按年末應收賬款余額的5‰提取呆賬準備金外，企業按照財務會計制度等規定提取的呆賬準備金超過國家稅收規定的部分，不得在企業所得稅前扣除。
二。壞賬準備的計提範圍
根據《企業會計制度》，企業應收款項包括應收賬款和其他應收款等可能發生的損失應計提壞賬準備。應收票據不計提壞賬準備。當應收票據的可收回性不確定時，在轉入應收賬款後計提壞賬準備。壹般情況下，預付款項不應計提壞賬準備。如有確鑿證據表明預付款項已不符合預付款項的性質，或因供應商破產或被撤銷而無希望收到所購商品，應將原計入預付款項的金額轉入其他應收款，並計提壞賬準備。
稅務系統《辦法》規定的壞賬準備計提範圍為年末包括應收票據在內的應收款項金額。從2003年6月5438+10月1，根據通知規定“為簡化起見，允許企業提取壞賬準備的範圍，按照《企業會計制度》的規定執行”，可見提取壞賬準備的範圍基本壹致，但稅法規定關聯企業之間的業務往來不得提取壞賬準備。
三。壞賬準備的金額和比例
根據《企業會計制度》第五十壹條“企業應當定期或者至少於每年年度終了對全部資產進行全面檢查，並按照謹慎性原則的要求合理預測全部資產可能發生的損失，對全部可能發生的資產損失計提資產減值準備”。
《企業會計制度》賦予企業更大的壞賬準備計提比例自主權，主要表現在:
壹是比例不限，二是無法收回或收回可能性不大的應收賬款全額計提。同時規定了會計政策的濫用:企業在適用謹慎性原則時，不能濫用謹慎性原則，不能以謹慎性原則為由提取秘密準備金(指超過資產實際損失的準備金)。
《辦法》規定，可以提取呆賬準備的納稅人，除另有規定外，呆賬準備提取比例不得超過應收賬款年末余額的5‰。
舉例說明了這壹點。
A公司采用賬齡分析法提取壞賬準備。2004年末應收賬款余額5000萬元，壞賬準備貸方余額654.38+0.5萬元。2005年末應收賬款余額6000萬元，其中關聯交易1萬元，壞賬準備會計計提比例為3%。
會計處理:2005年末應計提壞賬準備金額6000×3% = 654.38+80萬元。由於本年年初計提的壞賬準備金額小於本年應計提的金額，故應按差額(654.38+080-654.38+050 = 30)補充壞賬準備。
借方:管理費30
貸款:壞賬準備30
通過上述處理，壞賬準備年末余額保持在本年計提金額654.38+0.8萬元。
稅務處理:根據稅法規定，本年年末稅前支出為(6000-100-5000)×5‰= 4.5萬元，納稅調整為300-4.5 = 25.5萬元。
通過上面的例子，該企業在會計上實際計提的壞賬準備為654.38+0.8萬元，是根據2005年末應收賬款余額計算提取的。提取時要註意與年初壞賬余額進行對比。如果本年計提大於年初余額，應按差額補足，否則應沖減。按稅法規定計算時，應根據年末應收賬款余額排除關聯交易，計算出應計入當期費用的金額，再與已計提並按會計制度計入當期費用的金額進行比較，確認本年納稅調整。
壞賬準備審計
企業應設置“壞賬準備”科目，核算企業提取的壞賬準備。
企業應當定期或者至少在每年年度終了，對應收賬款進行全面檢查，預測各種應收賬款可能發生的壞賬，對不能確定收回的應收賬款計提壞賬準備。
企業只能用備抵法核算壞賬損失。
壞賬準備的提取方法由企業自行確定。企業應當制作清單，具體列明壞賬準備的計提範圍、提取方式、賬齡劃分和提取比例，按照管理權限經股東會或者董事會、經理(廠長)會議或者類似機構批準，依照法律、行政法規的規定報有關方面備案，並置備於公司所在地，供投資者查閱。壞賬準備提取方法壹經確定，不得隨意變更。如需變更，經批準後仍應按上述程序報送相關方備案，並在會計報表附註中說明。
企業在確定壞賬準備計提比例時，應當根據企業過去的經驗、債務人單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息進行合理估計。除非有確鑿證據表明該應收款項無法收回，或收回的可能性很小(如債務單位註銷、破產、資不抵債、現金流嚴重短缺、嚴重自然災害等)，導致企業停產，短期內無力償還債務，應收賬款逾期3年以上)，下列情況不能全額計提壞賬準備:
(1)本年發生的應收賬款。
(2)計劃重組應收賬款。
(3)應收關聯方款項。
(4)其他逾期但無確鑿證據無法收回的應收賬款。
如有確鑿證據表明企業持有的未到期應收票據無法收回或收回的可能性不大，應將賬面余額轉入應收賬款，並計提相應的壞賬準備。
如有確鑿證據表明企業的預付款項不符合預付款項的性質，或因供應商破產或撤銷而無望收到所購商品，應將原計入預付款項的金額轉入其他應收款，並計提相應的壞賬準備。
對於無法收回的應收賬款，企業應當查明原因，追究責任。對於有確鑿證據表明債務單位已被撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等無法收回的應收賬款，按照企業管理權限，經股東會或董事會、經理(廠長)辦公會議或類似機構批準作為壞賬損失，核銷已提取的壞賬準備。
壞賬準備可以按照以下公式計算:
本期應付壞賬準備=基於應收賬款的本期應付壞賬準備金額-壞賬準備科目貸方余額。
當期按應收賬款計算的壞賬準備金額大於“壞賬準備”科目貸方余額，應按差額計提壞賬準備；當期應收賬款計算的壞賬準備金額小於“壞賬準備”科目貸方余額的，應按差額沖減已計提的壞賬準備；如果當期應收賬款計算的壞賬準備金額為零，則“壞賬準備”科目的余額應全部轉回。
企業提取壞賬準備時，借記“管理費用——計提的壞賬準備”科目，貸記“壞賬準備”科目。本期應計提的壞賬準備大於其賬面余額的，應按其差額計提；如果提取的金額小於賬面余額，借記“壞賬準備”科目，貸記“管理費用-壞賬準備”科目。
對於確實無法收回的應收賬款，企業核定為壞賬損失，核銷提取的壞賬準備，借記壞賬準備科目，貸記應收賬款和其他應收款。
已確認核銷的壞賬損失以後收回的，應按實際收回的金額，借記“應收賬款”和“其他應收款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”和“其他應收款”。
“壞賬準備”科目的期末貸方余額，反映企業已提取的壞賬準備。
首先，審查企業壞賬損失的內部控制制度。
檢查企業壞賬損失的內部控制制度，重點檢查以下三個方面:
(1)是否建立了壞賬準備制度。采用直接核銷法處理壞賬損失的企業，不應提取壞賬準備。
(2)壞賬準備的計提是否嚴格遵守會計制度的規定，計提的範圍和標準是否合理合法。
(3)是否建立了壞賬審批制度。壞賬損失的處理是否經過了必要的審批程序，會計審批程序是否合規。
審計人員可以通過查閱企業會計賬簿或詢問有關會計人員，確定被審計單位采用何種方法核銷壞賬；抽查部分大額壞賬記錄，檢查其是否經過適當審批，審批依據是否合理，是否存在隱瞞不報的情況，核銷應收賬款金額是否與審批金額壹致。通過企業
對壞賬損失控制體系的評價，找出企業內部控制的薄弱環節，是容易發生錯誤和弊端的地方，從而確定下壹步審計的重點。
二、運用復核法、復核法檢查壞賬準備。
審計人員應運用復核法和復核法檢查應收賬款賬戶的年末余額和管理費用賬戶的明細賬金額，檢查壞賬準備計提的範圍和標準是否正確，是否可以通過少提壞賬準備或多提壞賬準備調整當期損益；通過及時復核“壞賬準備”、“管理費用”等科目及對應科目，可以檢查企業是否使用了直接核銷法與計提法不壹致調整當期損益；復核“壞賬準備”科目的借方金額及相關原始憑證，核實是否存在超沖銷或欠沖銷壞賬的情況；審查“壞賬準備”科目或對應科目的貸方發生額及相關原始憑證，核實企業是否已將收回和核銷的壞賬損失記入“應付賬款”等其他科目而非“壞賬準備”科目。
三、用調查的方法檢查壞賬準備。
調查已核銷的壞賬是否真實合理，壞賬處置是否用於掩蓋挪用或侵占公款的行為；通過調查了解債務人，核實企業是否會將債務人償還的貸款不入賬、挪作他用或被相關經辦人員貪汙。
壞賬準備的所得稅處理
壞賬是指企業無法收回或收回可能性不大的應收賬款。壞賬造成的損失稱為壞賬損失。新企業會計制度規定，企業只能采用備抵法核算壞賬損失，即企業應當先按期將壞賬損失預計為管理費用，形成壞賬準備，並使壞賬準備各期末余額合理反映應收款項收回所面臨的風險水平。當壹筆應收款項全部或部分確認為壞賬時，按其損失金額減少壞賬準備，同時核銷相應金額的應收款項。同時還規定，壞賬準備的計提範圍既包括應收賬款，也包括其他應收款，企業可以自行確定余額百分比法、賬齡分析法、信用百分比法、個別認定法四種方法計提壞賬準備。隨後，財政部《關於建立健全企業應收賬款管理制度的通知》(財企[2002]13號)規範了壞賬損失的認定條件。
現行稅法，特別是中華人民共和國國家稅務總局的《關於印發；通知》(國稅發〔2000〕84號)和《關於貫徹執行；《關於所得稅需要明確的通知》(國稅發〔2003〕45號)也規定，經稅務機關批準，企業可以采用備抵法計算壞賬損失，為簡化起見，允許企業計提壞賬準備的範圍按《企業會計制度》的規定執行；同時，壞賬核銷的條件、收回已核銷壞賬的處理、稅法和會計制度的規定基本相同。但為了便於所得稅的征管，稅法也規定，企業計提的壞賬準備實行定額扣除法，即只允許計提金額不超過年末應收賬款余額5‰的壞賬準備在稅前扣除，超過部分不允許扣除。這與“企業可自行確定壞賬準備提取方法，提取的壞賬準備從利潤總額中全額扣除”的會計制度大相徑庭。
實踐中，企業通常以按照會計制度規定計算確定的利潤總額為基礎計算確定應納稅所得額，再按照稅法規定計算確定應納稅所得額。那麽，上述差異應該如何調整呢？會計制度和稅法沒有進壹步規範，相關教材也只是在首次采用備抵法計算壞賬損失時介紹了納稅調整法。至於未來幾年如何進行稅收調整，還是壹片空白。現在我想就此提出自己的看法，以供討論。
我認為，要解決這壹問題，首先要樹立這樣的觀念，即在企業計提的壞賬準備中，稅法允許扣除的壞賬準備和不允許扣除的壞賬準備都有可能在以後年度轉回，也有可能遞延到以後年度，對相關年度納稅調整額的計算和確定產生影響。例如，2000年，A公司開始使用備抵法計算壞賬損失。年初應收賬款余額為零，年末僅新增應收賬款10萬元尚未收回。考慮相關因素後，甲公司已計提壞賬準備654.38+0.5萬元，故應在當年利潤總額的基礎上增加應納稅所得額654.38+0.5-654.38+0.000× 5 ‰。如果A公司2001年全部收回債務，年末應收賬款余額為零，則轉回的壞賬準備在會計上應全部計入利潤總額；在沒有其他納稅調整因素的情況下，應從當年利潤總額中扣除65438+萬元作為應納稅所得額。原因是A公司轉回的654.38+0.5萬元壞賬準備中，654.38+0萬元已於2000年申報納稅，2006.5438+0轉回時不再納稅；另有5萬元已在2000年稅前扣除，2001轉回時不再扣除，實質上體現了不重復征稅、不重復扣除的稅收原則。如果A公司截至2001年末仍未收回上述款項，且年末應收賬款余額仍為10萬元，則賬面留存的壞賬準備余額15萬元不應在2001年度進行任何納稅調整，即壞賬準備遞延至以後年度。
基於以上分析，如果企業按年計提壞賬準備，超過年末應收賬款余額5‰的壞賬準備應作為可抵扣的時間性差異直接計入應納稅所得額。未來幾年，可以通過以下兩種方式進行納稅調整:
第壹種方法:壹般納稅調整法，先從利潤總額中計算確定當年提取或轉回的壞賬準備金額，再根據稅法規定計算確定當年可扣除的壞賬損失(含壞賬準備，下同)金額，兩者差額應增加或減少。其中包括:
按照稅法規定可以扣除的壞賬損失金額:已核銷的壞賬-以前年度已核銷的壞賬+(應收賬款年末余額-應收賬款年初余額)×5‰
對於上述公式，我們可以理解為稅法在確定可抵扣壞賬損失時，同時采用了直接核銷法和備抵法。其中，壞賬核銷允許扣除，已核銷壞賬收回計入應納稅所得額，屬於直接核銷法的適用；允許企業按照應收賬款年末余額的5‰稅前扣除已計提的壞賬準備，是對備抵法的壹種應用，這種扣除可以視為稅法的專項扣除。至於公式中的“(應收賬款年末余額與應收賬款年初余額)×5‰”，是指將原計入壞賬準備年末余額的稅前扣除部分遞延到本年後，應按照新增應收賬款余額的5‰增加本年壞賬準備稅前扣除， 或者本年壞賬損失稅前扣除按凈減部分的5‰扣除(即以前年度壞賬準備稅前扣除應轉回，避免重復扣除)。
例如，2002年，A公司開始使用賬齡分析法計算壞賬損失(假設年初財務狀況不調整)。其2002年至2005年會計確認的相關數據如下(見附件):
相關事項如下:
2003年，壹個債務人破產了。甲公司收到法院通知債務人無破產財產清償債務後，將原支付的50萬元予以核銷，並於年底提取壞賬準備40萬元。
2004年收到債務人5萬元(法院追繳的債務人隱匿財產金額)，年末計提壞賬準備654.38+0.5萬元。
2005年核銷死者所欠債務65438+萬元，其余應收款收回。年末壞賬準備賬面余額轉回20萬元。
根據上述思路，A公司2002年至2005年壞賬準備涉及的納稅調整金額的計算確定方法如下:
2002年從利潤總額中扣除壞賬準備20萬元。
可稅前扣除的壞賬損失= 1000× 5 ‰ = 5萬元。
納稅調整額= 20-5 = 1.5萬元，即應納稅所得額增加1.5萬元。
2003;利潤總額中扣除壞賬準備40萬元。
可稅前扣除的壞賬損失= 50+(900-1000)×5‰= 49.5萬元。
納稅調整額= 40-49.5 =-9.5萬元，即應納稅所得額減少9.5萬元。
2004年從利潤總額中扣除的壞賬準備為654.38+0.5萬元。
可稅前扣除的壞賬損失=-5+(1300-900) × 5 ‰ =-3萬元。
納稅調整額= 15-(-3) =-18萬元，即應納稅所得額增加18萬元。
2005年計入利潤總額的壞賬準備20萬元。
可稅前扣除的壞賬損失= 10+(0-1300)×5‰= 3.5萬元。
納稅調整額=-20-3.5 =-23.5萬元，即應納稅所得額減少23.5萬元。
由於2005年末全部應收賬款余額為零，原確認的可抵扣時序差異也可以全額轉回，即15-9.5+18-23.5 = 0。我們知道，A公司2002年至2005年累計實際壞賬損失為55萬元(即某債務人破產債權凈損失45萬元與某已故個人債權損失654.38+萬元之和)，那麽通過上述處理，我們可以看到，從利潤總額中扣除的累計壞賬損失為55萬元(20+40+10)。也就是說，即使在備抵法下，無論是從利潤總額還是應納稅所得額來看，企業也只能扣除實際發生的壞賬損失。
第二種方法:根據會計制度，企業核銷或收回的壞賬雖在“壞賬準備”科目核算，但可通過影響壞賬準備的具體金額，從利潤總額中扣除或計入利潤總額；這與稅法規定的壞賬準備稅前扣除或計入應納稅所得額沒有本質區別。因此，會計制度與稅法的最終區別仍在於企業提取或轉回的壞賬準備，按照會計制度應全部或全額從利潤總額中扣除，而稅法規定只能扣除或部分計入應納稅所得額。因此，可以根據以下公式計算確定納稅調整額:
納稅調整額=(年末壞賬準備余額-年末應收余額×56‰)-(年末壞賬準備余額-年末應收余額×5‰)=(年末壞賬準備余額-年末應收余額)×5‰
公式的含義是:當計算結果大於零時，應增加應納稅所得額；小於零的，減少應納稅所得額。同例中，2002 ~ 2005年度的納稅調整方法如下:
2002年納稅調整額=(20-0)-(1000-0)×5‰= 15萬元。
註:由於假設年初財務狀況不調整，應收賬款年初余額可視為零。
2003年納稅調整額=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9.5萬元。
2004年納稅調整額=(30-10)-(1300-900)×5‰= 18萬元。
2005年納稅調整額=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5萬元。
第二種方法本質上是對第壹種方法的重述，但更便於實際操作，對上述“回頭延”理論的解釋也更透徹。
其他應收款壞賬準備
壹、其他應收款壞賬準備的計提範圍
其他應收款是指除應收票據、應收賬款和預付款項以外的各種應收款項和暫付款項。其他應收款的內容和項目很多。計提壞賬準備時，應將其他應收款分為內部和外部兩類。對於與外部企業形成的其他應收款，應定期或至少在會計年度終了時確認壞賬損失，並計提壞賬準備。此類其他應收款包括:①應收外單位的各種賠款和罰款；(二)租賃包的應收租金；(3)押金，如租用套餐支付的押金；(4)預付款項的轉移(如有確鑿證據表明企業的預付款項不符合預付款項的性質，或因供應商破產或被撤銷已無希望收到所購商品，則將原計入預付款項的金額轉移至其他應收款)；⑤其他應收關聯方款項；⑥其他應收款和暫付款。對於與企業內部部門形成的其他應收款，由於收回的可能性很小或沒有必要，采取簡單措施處理，無法收回時直接核銷，不計提壞賬準備。此類其他應收款包括:①撥付給企業各職能部門的部門和車間的備用金；(2)應向員工收取的各種預付款、賠償金和罰款。
二。其他應收款壞賬準備的核算
1.權責發生制。根據《企業會計制度》，計提壞賬準備的其他應收款可以采用其他應收款余額百分比法、賬齡法、銷售百分比法進行估計。筆者認為，在這三種方法中，只有時效分析法是最合適的。對於應收賬款來說，其發生壹般是穩定的，內容也相對簡單，所以采用余額百分比法和銷售百分比法來確定壞賬損失更為合理。而其他應收款內容多，來源多樣。同時，隨著關聯企業與企業集團之間的往來日益頻繁，僅按其余額或當期金額計提壞賬準備過於粗略，甚至可能使企業利用其他應收款計提壞賬準備的機會操縱利潤，誤導投資者使用會計信息。因此，通過賬齡分析計提撥備更為合適。與應收賬款壹樣，企業采用的權責發生制方法壹經確定，不得隨意變更。如需變更，應在會計報表附註中說明。對於已確認為壞賬的其他應收款，並不意味著企業放棄追索權。企業應及時收回，收回後及時入賬。
2.撥備比例。企業在確定壞賬準備計提比例時，應當根據債務人的實際財務狀況、還款能力、信用程度、原因、實際用途以及企業會計人員的專業判斷，將其他應收款分類為正常、關註、次級、可疑、損失等，並在此基礎上估計合理的損失比例。下列情況不能全額計提壞賬準備:①本年發生的其他應收款；②計劃對其他應收款進行重組；③與關聯方的其他應收款；(4)其他逾期應收款項，但沒有確鑿證據表明無法收回。企業間的其他應收款，像應收賬款，期末也要進行分析，預測可能發生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備。當然，企業發生的其他應收款不能全額計提壞賬也是壹個原則，要具體分析。有確鑿證據表明債務單位已被撤銷、破產、資不抵債，且現金流嚴重不足，企業不準備對其他應收款進行重組的，可以全額計提壞賬準備。
3.壞賬損失的會計處理。根據企業會計制度，其他應收款計提壞賬準備與應收賬款計提壞賬準備合並，資產負債表中“應收賬款凈額”項目列為應收賬款減去壞賬準備的余額，“其他應收款”項目也列為余額。隨著其他應收款內容的增加，尤其是關聯方之間，其他應收款大幅增加，這樣處理已經不能滿足需要。因此，在對其他應收款計提壞賬準備時，應設置“壞賬準備——其他應收款壞賬準備”科目，以區別於對應收賬款計提的壞賬準備，準確反映對其他應收款計提的壞賬準備。會計期末，在編制資產負債表時，應按賬戶的賬面價值列示“其他應收款”項目，即填列“其他應收款”賬戶的賬面余額減去“壞賬準備——其他應收款準備”賬戶的貸方余額。
例:M公司通過賬齡分析估計其他應收款壞賬損失。2003年初“壞賬準備”賬戶有貸方余額35000元，當年3月發生壞賬損失15000元，2003年2月31日其他應收款賬齡及預計損失率。
2003年相關會計處理如下:①2003年3月發生壞賬準備時，借入:壞賬準備——其他應收款準備65，438+0.5萬元；貸款:其他應收款15 000元。②2003年6月5438+2月31計提壞賬準備時:借記:管理費用-壞賬損失4.2萬元；貸:壞賬準備-其他應收款準備4.2萬元。
4.壞賬準備的披露。在會計報表附註中，企業應當說明壞賬準備的確認標準、壞賬準備的計提方法和計提比例，並重點關註以下事項:①本年度全額計提壞賬準備或者壞賬準備比例較大的，應當單獨說明壞賬準備的計提比例及其原因。②以前年度已全額計提壞賬準備或壞賬準備計提比例較大，但本年度全部或部分收回或通過重組等其他方式收回的，應說明采用原預計計提比例的原因及原預計計提比例的合理性。③對壹些金額較大的其他應收款不計提壞賬準備，或壞賬準備計提比例較低的原因。④本年實際核銷的其他應收款及核銷原因。其中，實際核銷的關聯交易產生的其他應收款應單獨披露。