(壹)攤余成本概念的標準定義財政部於2006年2月5日發布的《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》中，首次提出了“攤余成本”的概念，通過定量計算給出了金融資產或金融負債(以下簡稱金融資產(負債))的定義。金融資產(負債)的攤余成本是指對金融資產(負債)初始確認金額進行以下調整的結果:
1.扣除收回或償還的本金；
2.加減采用實際利率法對初始確認金額與到期日金額的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
3.扣除已發生的減值損失(僅適用於金融資產)。
即攤余成本=初始確認金額-收回或償還的本金+累計攤銷金額-發生的減值損失。
其中，第二次調整金額的累計攤銷額采用實際利率法計算。實際利率法是指按照金融資產(負債)的實際利率計算各期攤余成本和利息收入或利息費用的方法。實際利率是指用於將金融資產(負債)在預計存續期間或更短期間(如適用)的未來現金流量折現為金融資產(負債)當前賬面價值的利率。
(二)攤余成本和賬面價值攤余成本的概念適用於金融資產(負債)的後續計量，與采用實際利率法對初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷有關。攤余成本的概念擴展到已攤余金融資產(負債)的計量。根據攤余成本和實際利率法的定義，即在定義“當期”的時點，金融資產(負債)的攤余成本在金額上等於其賬面價值。事實上，在金融資產(負債)存在期間，其攤余成本也等於其賬面價值。資產或負債的賬面價值，是企業按照相關會計準則進行會計處理後，在資產負債表中列示的金額。對於已計提減值準備的資產，其賬面價值為賬面余額減去減值準備後的金額。
以持有至到期投資為例，詳細核算持有至到期投資科目，包括成本、利息調整和應計利息。取得時，以公允價值和相關交易費用作為初始確認金額，但不包括已到付息期但尚未收到的利息。投資的面值計入“面值”明細科目，初始確認金額與面值的差額計入“利息調整”明細科目。此時計算持有至到期投資未來現金流量折現到當前賬面價值的折現率，即實際利率。在投資持有期間的每個資產負債表日，利息調整明細賬戶中的金額按照實際利率法進行攤銷。假設不考慮本金的回收和資產的減值，攤余成本=初始確認金額-累計利息調整攤銷金額，也等於持有至到期投資的借方余額“本金”+“利息調整”借方余額(貸方余額以“-”號填列)、“應計利息”借方余額，即賬面余額。可以看出，攤余成本的第壹次調整是“成本”明細科目的調整，第二次調整是“利息調整”和“應計利息”明細科目的調整，第三次調整是“持有至到期投資減值準備”科目的調整，攤余成本在數量上等於賬面價值。
二、實際利率法會計模型及簡單算法
(壹)實際利率法會計模式
對於金融資產，在持有期間的每個資產負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本應當進行後續計量。其入門模式是:
借方:應收利息[面值(本金)×票面利率]
貸款:投資收益(攤余成本×實際利率)
借/貸:金融資產-利息調整差額
入門模型適用於持有至到期投資、可供出售債券和貸款。分錄中的“應收利息”是指分期付款債券的應收利息，屬於流動資產；如果是壹次性付息債券，應收取的利息屬於非流動資產，應計入“金融資產-應計利息”科目。
對於金融負債，在持有期間的每個資產負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行後續計量。其入門模式是:
借方:成本費用賬戶(攤余成本×實際利率)
貸款:應付利息[面值(本金)×票面利率]
借/貸:金融負債-利息調整差額
進入模式適用於長期貸款和應付債券。分錄中的“應付利息”是指分期付款債券的應付利息，屬於流動負債；如果是壹次性付息債券，應付利息屬於非流動負債，應計入“金融負債-應計利息”科目。
(二)實際利率法的簡單算法
對於以攤余成本進行後續計量的金融資產(負債)的會計處理，壹般采用列表法計算每個資產負債表日上述分錄模型中的金額。確認後，在計算實際利率時，編制“實際利率法攤銷表”，在每個資產負債表日根據表內金額進行賬務處理。根據以上分析，攤余成本等於賬面價值。然後，在每個資產負債表日的後續計量中，可以直接按照該金融資產(負債)攤銷前的賬面價值與實際利率的乘積計算進入模型的金額，按照面值(本金或成本)和票面利率(合同利率)確認各期應分攤的投資收益或成本，其差額作為利息調整項目。這樣就避免了編制表格和保存表格以備將來使用的麻煩。賬面價值按照入賬模式攤銷，金融資產減值。重新計算實際利率後，可根據賬面價值和新的實際利率確定當期投資收益，無需重新編制攤銷表，簡化了核算工作。
(三)簡化會計的例子
下面是壹個持有至到期投資的例子。甲公司屬於某工業企業，於20×0年10日支付10元買入甲公司5年期債券，面值1250萬元，年票面利率4.72%。到期壹次性還本付息，利息不按復利計算。A公司將購買的債券分類為持有至到期投資。
先計算實際利率，是(59×5+1 250)×(1+R)-5 = 1 000，得到r = 9.05%。此時不編制“實際利率法攤銷表”。
1.20×0年1月1日，買債券，
借:持有至到期投資-成本1 250
貸款:銀行存款1 000。
持有至到期投資-利息調整250
2.20×0年65438+2月31日，按實際利率法確認利息收入。此時“持有至到期投資”的賬面價值= 1 250-250 = 1 000。
借:持有至到期投資-應計利息(1 250× 4.72%) 59
持有至到期投資-利息調整貸款余額31.5
貸款:投資收益(1 000× 9.05%) 90.5。
3.20×1年，65438+2月，31天，利息收入按實際利率法確認。此時“持有至到期投資-成本”借方余額為1 250，“持有至到期投資-應計利息”借方余額為59。因此，其賬面價值= 1 250+59-218.5 = 1 090.5。實際上可以根據“持有至到期投資”的總賬余額得出賬面價值。
借:持有至到期投資-應計利息(1 250× 4.72%) 59
持有至到期投資-利息調整貸款余額39.69
貸款:投資收益(1 090.5× 9.05%) 98.69。
以後的問題也是如此。
第三，重新思考攤余成本的概念
(壹)攤余成本與賬面價值的關系攤余成本的概念應用於金融資產(負債)，在金額上等於賬面價值，攤余成本和賬面價值都不屬於《企業會計準則——基本準則》中規定的會計要素五個計量屬性之壹。攤余成本與賬面價值的區別在於:攤余成本用於金融資產(負債)的後續計量，反映按照實際利率法攤銷的動態過程，代表各期攤銷後的余額；賬面價值關註的是在某壹時間點上，每個資產或負債相關賬戶與備抵賬戶之間的數量關系。
(二)攤余成本概念的擴展如果將攤余成本的概念從金融資產(負債)的後續計量擴展到其他資產(負債)的計量過程，那麽可以將上述分錄模型進壹步擴展到分期購入資產、分期出售無形資產和融資租賃的核算。例如，分期購買資產的業務中，“長期應付款”的攤余成本=初始確認金額-未確認融資費用的初始確認金額-已償還本金+未確認融資費用的累計分攤金額；長期應付款的賬面價值=經“未確認融資費用”科目余額調整後的“長期應付款”科目余額，即資產負債表列示的長期應付款金額；分期信用期內每個資產負債表日未確認融資費用的分攤=攤余成本×長期應付款的折現率。