基礎設施特許經營的會計處理

壹、基礎設施特許經營的會計處理

為進壹步規範基礎設施特許經營的會計處理，財政部在借鑒IFRICl2的基礎上，於20xx年8月7日發布了2號解釋。本文以2號解釋為基礎，2號解釋未涉及的，參照IFRIC12的規定，具體賬務處理如下。

(壹)建設期的會計處理項目公司在建設期的會計處理主要包括:

基礎設施的屬性及其會計處理，建造勞務收入和成本的確定，借款費用的收取，基礎設施特許權的確認和計量。

1.基礎設施的屬性及其會計處理在基礎設施特許經營的情況下，項目公司如何確認投資形成的資產的屬性，決定了投資成本的計量和攤銷方法，進而影響項目營業收入和成本比率的合理性。在基礎設施特許經營下，項目公司經濟活動的實質可以描述為通過投資建設取得了項目在壹定時期內的特許經營權或收益權，但沒有從發包人處取得基礎設施的控制權或所有權。因此，基礎設施項目屬於發包方，項目公司無需對基礎設施進行賬務處理。

2.建築服務收入和成本的確定在基礎設施特許經營商業模式下，項目公司是服務的提供者，已經向政府提供了建築服務、運營和維護服務。因此，項目公司在建設期的會計應根據《企業會計準則第65438號+05-建造合同》和《企業會計準則第65438號+04號-收入》確認相關的收入和費用。

3.特許經營權的確認和計量由於相關資產不屬於項目公司，項目公司建造的基礎設施不能確認為固定資產。如果特許權合同規定項目公司可以在基礎設施建成後的壹定期限內無條件向發包人收取壹定數額的貨幣資金或其他金融資產；或者項目公司提供經營服務的費用低於壹定金額，發包人按照合同約定負責向項目公司補償相關差價的，應當在確認收入的同時確認金融資產，並按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。即按照資產的公允價值，借記長期應收款，貸記相關資產。如上海城投控股股份有限公司在20xx年第三季度報告中指出:本報告期末，長期應收款較期初增加353萬元，主要是2號文發布後，公司將子公司浙江奉化垃圾填埋場基礎設施特許經營項目的基建支出確認為金融資產；如果合同約定項目公司在相關基礎設施建成後的壹定期限內有權向服務對象收取費用，但費用金額不確定，則該權利不構成無條件收取現金的權利，項目公司在確認收入的同時應確認無形資產。即按照資產、無形資產、信用、在建工程的公允價值。

4.借款費用的收取如果項目公司取得壹項無形資產，特許經營權是在項目完成並經發包方驗收後授予的。項目公司在項目中的所有投資均應資本化為取得特許經營權的全部(外包)成本。因此，項目公司在基礎設施達到預定可使用狀態之前發生的借款費用；應該資本化，即無形資產的成本；否則就應該費用化，也就是應該計入當期損益。2號解釋將借款費用資本化的範圍擴大到非國有資產的基礎設施特許經營項目。此時，借款費用資本化的範圍為:壹是需要經過較長時期的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨；第二，基礎設施特許經營項目中的無形資產。

(二)運營期的會計處理項目公司在運營期涉及的主要會計處理包括:政府出資資產的處理、收入的確定和相關費用的攤銷、修復基礎設施的合同義務的處理。具體處理方法如下:

1.政府有償資產的處置根據2號解釋，在基礎設施特許經營業務中，發包人可以向項目公司提供基礎設施以外的資產。如果資產構成發包方應支付的合同價格的壹部分，則不應將其視為政府補貼。項目公司從讓與人處取得資產時，按公允價值確認，並在提供與取得資產相關的服務前確認為壹項負債。

2.收入和費用的確定項目公司提供運營維護服務取得收入時，應當按照《企業會計準則第1號》,確認運營維護收入和相關費用。14-收入。同時，除確認正常的運營維護費用外，根據特許權合同形成的特許權的不同屬性，進行如下攤銷:壹是根據《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，無形資產在特許權期內采用直線法攤銷；二、根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，該金融資產按照實際利率法進行攤銷。

3.基礎設施修復合同義務的處理如果合同中有約定，項目公司有如下義務:(1)完善基礎設施，以滿足特殊服務目的的要求；(2)在服務特許權結束和移交之前，保持基礎設施處於壹定的使用狀態。為完成上述義務而發生的費用，應當按照《企業會計準則第65438號+03-或有事項》的規定處理，即當上述義務成為項目公司承擔的當前義務，履行該義務很可能導致經濟利益流出公司，且經濟利益的流出能夠可靠地計量時，項目公司應當將上述義務的費用確認為預計負債。

(三)特許期的結束由於本條僅討論特許期結束後項目公司將免費交付的相關基礎設施。因此，特許權結束後，與項目公司基礎設施特許權業務相關的資產、負債和費用已經確認，只要按照正常程序進行清算即可，本文不再贅述。

結合以下案例分析項目公司對基礎設施特許經營業務的會計處理。

案例1:發包方向項目公司提供壹項金融資產——長期應收款。

(壹)合同主要內容:甲公司取得某政府特許經營合同，協議主要內容如下:甲公司於2000年至2009年建設並經營壹條高速公路，建設期2年，經營期8年。運營期內，A公司應按規定的標準對公路進行養護和運營，相應地，A公司每年將獲得政府2000萬元的補償，A公司將於2007年底對公路進行重鋪。

(2)主要假設:

1.所有的現金流都發生在年末；

2.建設費用5000萬元/年，運營費用654.38+0萬元/年，路面重鋪費用654.38+0萬元(根據A公司測算)；

3.實際利率6.18%，貸款利率每年6.7%；

4.A公司采用成本加成法計算應收對價，其中施工服務的應收對價為成本的105%，運營服務的應收對價為120%，路面重鋪的應收對價為110%。

(3)案例分析:根據特許權協議的主要內容，A公司應將此項特許權界定為壹項金融資產——長期應收款。

1.建造期(2000年至2001年)的會計處理如下:2000年末，甲公司應確認建造勞務收入250萬(5000×0.05)，建造成本5000萬(假設年末發生，所以沒有利息)，即:

借方:長期應收款5250萬元(萬元，下同)

貸款:主營業務收入250

銀行存款5000

2001年，A公司還確認了施工勞務收入250萬，財務費用335萬(5，000 x 6.7%)；同時確認長期應收款約654.38+008.24萬(5250x2+5250×0.0618)。至此，項目公司在資產負債表上報告該金融資產為人民幣10824萬元。利潤表上，A公司2001確認的利潤為239萬(250+5250×0.0618-5000×0.067)。具體條目如下:

借:長期應收款5574

投資收益11

貸款:主營業務收入250

銀行存款5335

2.經營期(2002-2009年)會計處理如下:2002年，高速公路開始使用A公司按合同約定每年向政府收取2000萬補償收入，按實際利率法攤銷長期應收款。利潤包括營業利潤(100x20%)和投資收益。詳情如下:

借:銀行存款2000

投資收益23

貸款:長期應收款1211。

營業收入20

銀行存款792(營業成本100+財務費用692)

經營期內，每年進行上述會計處理。每個條目的具體數字見表2。

案例2:發包方向項目公司提供壹項無形資產。

(壹)合同主要內容:1案基本情況不變，只是將“從政府取得的收入為每年2000萬元”改為“預計甲公司在2002年至2009年收取同等數額的特許權使用費”。

(2)主要假設:

1.所有的現金流都發生在年末；

2.建設費用5000萬元/年，運營費用654.38+0萬元/年，路面重鋪費用654.38+0萬元(根據A公司測算)；

3.貸款利率為每年6.7%；

4.A公司采用成本加成法計算應收對價，其中施工服務的應收對價為成本的105%，運營服務的應收對價為120%，路面重鋪的應收對價為110%。

5.無形資產采用直線法攤銷；

6.重鋪義務每年應計費用如下:2002年至2007年分別為654.38+0.2萬、654.38+0.4萬、654.38+0.5萬、654.38+0.7萬、200萬、220萬，合計654.38+0.0萬。

(3)案例分析:根據特許權協議的主要內容，A公司應將該特許權界定為無形資產。

1.建造期(2000年至2001年)的會計處理如下:2000年末，甲公司應確認建造勞務收入250萬(5000×0.05)，建造成本5000萬(假設年末發生，所以沒有利息)，即:

借:在建工程？5250

貸款:主營業務收入250

銀行存款？5000

2001年，A公司還確認了施工勞務收入250萬，資本化財務費用335萬(5000×6.7%)；同時確認無形資產10835萬(5250×2+5000×0.067)。此時，項目公司在資產負債表上報告該無形資產為10835萬元。利潤表上，A公司2001確認的利潤為250萬。具體條目如下:

借:無形資產？10835

貸款:在建工程？5250

主營業務收入？250

銀行存款？5335

2.經營期會計處理(2002-2009年)2002年高速公路開始投資使A公司按合同約定每年向政府收取2000萬補償收入，按直線法攤銷無形資產，每年攤銷654.38+03.54萬(654.38+00835/8)。利潤包括營業利潤(100×20%)和財務費用。詳情如下:

借:銀行存款？2000

預付費用？120

貸款:無形資產攤銷1354

營業收入？20

銀行存款？792(營業成本100+財務費用692)

在經營期內，每年進行上述會計處理，各分錄的數字見表2。

案例描述

(壹)關於利潤:為簡單起見，上述案例1和2假設協議期限為10年，項目公司接收的項目不變。在實際操作中，協議期限會更長，收入會逐漸增加，凈利潤會逐年增加。

(二)關於不同資產屬性對會計處理的影響:對比案例1(金融資產)和案例2(無形資產)可以看出，項目公司取得金融資產或無形資產時，會計處理的異同如下:

1.在施工期間，項目公司按照施工勞務的公允價值確認收入，但借款費用的會計處理有所不同。如2000年，在案例1和案例2中，采用成本加成法確認建造勞務收入5250萬元，同時確認建造勞務成本5000萬元；2001案例1將借款費用335萬元計入當期損益，案例2將其資本化為無形資產。

2.在後續經營過程中，項目公司按照經營服務的公允價值確認收入，但二者收入不對等，案例1確認金融資產投資收益，案例2分攤無形資產成本。如2003年案例1采用成本加成法確認營業收入1.2萬元，營業成本1萬元，借款費用692萬元，金融資產投資收益669萬元；案例二確認營業收入2000萬元，營業成本654.38+0萬元，重修成本654.38+0.2萬元，借款成本692萬元，攤銷無形資產654.38+0354萬元。

3.金融資產和無形資產的處理差異。金融資產首先以公允價值進行初始計量，然後采用實際利率法以攤余成本進行計量。如案例1，2000年以公允價值確認長期應收款5250萬元，2006年5438+0采用實際利率法確認利息324萬元，2006年5438+0發生長期應收款5250萬元，因此2006年5438+0期末長期應收款賬面價值為10824第二，無形資產按照建造基礎設施達到預定可使用狀態前發生的各項費用進行初始計量，並在各期合理分配無形資產。如案例2，2001年末，項目公司確認無形資產成本10835萬元(含借款費用335萬元)，2002-2009年每年以直線法計提無形資產1354萬元。

4.無論應收對價確認為金融資產還是無形資產，項目公司的凈收益合計為783萬元。

二、基礎設施特許經營的概念

1.基礎設施特許經營的起源和概念起源於17世紀的英國，當時領航員協會特許私人投資燈塔，獲得了在壹定時期內對過往船只收費的許可。特許經營權到期後，政府將收回燈塔，交由引航協會管理，繼續收費。

根據世界銀行《世界發展報告》1994，基礎設施特許經營(又稱BOT)是指政府部門與私人企業(項目公司)就某壹基礎設施項目簽訂特許經營協議，授予簽約方的私人企業承擔該基礎設施項目的投融資、建設、運營和維護。在協議規定的特許期內，私營企業將向設施使用者收取適當的費用或給予壹定的補償。特許期屆滿時，締約壹方的私營企業將基礎設施無償移交給政府部門。經過多年的發展，基礎設施特許經營已經衍生出BOO(建設-擁有-運營)、Boost(建設-擁有-運營-子公司轉讓)、BLT(建設-租賃轉讓)等。

2.根據基礎設施特許經營的不同形式，相關的法律法規包括:國際財務報告解釋性公告No。12-特許經營權安排(2006年6月頒布，要求企業從2008年6月65438+10月起全面實施，以下簡稱“tFRIC12”)和《企業會計準則第65438號-收入》、《企業會計準則第65438號+05號-建造合同》、《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業會計準則第6號-無形資產》等解釋層面包括企業會計準則解釋2號(財稅[2008]11號，以下簡稱解釋2號)。

3.相關實體這種基礎設施特許經營模式涉及的實體有八個，分別是:發包方(政府)、項目發起人、產品購買方或服務接受方、債權人、建設方、保險公司、供應商、運營方。本文將建設者和運營者統稱為項目公司，從項目公司的角度分析基礎設施特許經營項目的相關待遇。

4.涉及的主要時期根據定義，基礎設施特許經營涉及的主要時期有:建設期、運營期和特許結束期。

三、特許經營權的會計問題

(1)建設期收入確認

在建設期，負責基礎設施建設的項目公司的主要會計問題是收入能否確認。由於項目公司無權處分其所建造的基礎設施，且未獲得其使用壽命內的全部報酬和風險，項目公司不應自建固定資產，而是對外提供施工服務，故應確認勞務收入。更何況基建是招標決定的，建造合同的合同價格代表公允價值，是衡量收入的可靠依據。因此，項目公司在施工期間應根據《企業會計準則第65438號+04-收入》和《企業會計準則第65438號+05號-建造合同》的規定，確認與施工勞務相關的收入和成本。

(2)基礎設施建造形成的資產的確認

1，確認為無形資產及其條件

根據合同約定，如果項目單位在相關基礎設施建成後的壹定期限內有權向服務對象收取費用，則形成特許經營權，項目公司應將這種特許經營權確認為無形資產。並且，在取得該無形資產過程中發生的貸款利息，應當按照《企業會計準則第65438號+07-貸款費用》的規定予以資本化。

2.確認為金融資產及其狀況

根據合同規定，項目公司可以在基礎設施竣工後的壹定期限內無條件向發包人收取壹定金額的現金或其他金融資產，或者項目公司提供運營服務收取的費用少於壹定金額的，發包人負責根據合同約定向項目公司補償相關差價，項目公司應將該資產確認為金融資產——“長期應收款”，並按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，

無論特許經營合同如何規定，所建基礎設施不符合固定資產的定義，不應作為項目公司的固定資產入賬。用於運營的基礎設施雖然能給合同投資者帶來收益，但合同投資者並不擁有其產權，無權占有和處分，期限屆滿後也不再擁有經營權。而且，由於基礎設施是在約定期限結束時無條件移交給政府的，如果項目公司按照預期使用年限折舊，使用年限通常比合同期限長。基建移交的時候會無償轉讓，明顯沒有價值補償，但是賬面上還有大量固定資產凈值不會消化。顯然，這是對資產性質的認定出現了偏差。

(3)基礎設施投入運營後的收入確認和計量。

根據特許經營合同，項目公司既提供基礎設施建設服務，又提供竣工後的經營服務，且該服務可以單獨區分的，應當將已收或應收的對價按照相對公允價值的比例分攤到所提供的服務中。

1.確認和計量確認為無形資產的相關收入

特許權代表了獲得收入的權利。經營者向公眾提供服務，並向公眾收取通行費。通行費收入的經濟利益已經流入企業且能夠可靠計量。因此，經營者應當按照《企業會計準則第65438號+04-收入》確認經營服務收入。

特許經營權攤銷是經營服務收入匹配成本的重要組成部分。特許經營可以在合同規定的時間內給企業帶來收益，但合同終止時，建成的基礎設施將無償移交給轉讓方，因此其價值應分期攤銷。基礎設施的預計使用壽命長於特許經營期限的，應當按照特許經營期限進行攤銷。

2.確認和計量確認為金融資產的相關收入

許多特許經營的基礎設施項目是由政府決定向公眾免費提供服務的。在這種情況下，合同投資者不能向公眾收費，政府會在雙方約定的壹定時間內每年向他支付補償。如果政府不支付相應的補償來替代項目本身的經營收入，特許經營項目就沒有商業價值，無法實施。特許經營下的政府補償與正常情況下政府為支持或鼓勵壹個行業的發展而支付的補貼有著本質的區別。前者屬於提供施工服務和融資獲得的投資回報；後者屬於無償取得的經濟支持。對於特許經營項下的政府補償，應當合理劃分，並確認相應的收益。

(1)經營服務收入的確認。由於沒有直接向社會公眾收費的權利，根據《國際財務報告解讀公告第12號——服務特許經營協議》的規定，應根據公允成本毛利率從轉讓方支付的補償中確認經營服務收入。

使用公允成本毛利率可以客觀反映經營成果。在實際工作中，由於BOT項目的類別差異較大，例如高速公路、隧道、橋梁的運營維護費用與電信設施的維護費用差異較大，地理位置和周邊環境因素往往會對特許經營費產生影響。因此，要根據可行性分析報告中對項目收入的預測，充分調研行業數據，合理確定公允成本毛利率。

(2)金融資產投資收益的確定。公共基礎設施建設形成的長期應收款作為金融資產，采用實際利率法核算。長期應收款以公允價值進行初始計量，後續計量采用實際利率法確定攤余成本，即初始確認金額加上實際利率法計算的金額減去還款金額後的累計利息。采用實際利率法計算的利息收入，作為金融資產形成的投資收益入賬。

(1)用項目的內部收益率作為實際利率。特許經營涉及公共基礎設施，合同期限壹般較長，通常在15~30年左右。特許經營權的價值轉移是分步進行的，資金回籠期比較長，給企業帶來長期的經濟效益。所謂內部收益率，就是資本流入的總現值等於資本流動的總現值，凈現值等於零的折現率。它揭示了方案本身所能達到的具體收益率，即基礎設施項目本身的盈利能力，反映了其內在的盈利水平。因此，內部收益率作為實際利率，能夠反映金融資產在較長時期內的真實價值。

(2)當貸款利率發生變化時，應根據合同修改內部收益率。如果政府在BOT合同中不承擔相應的利率風險，內部收益率不會改變。相應地，企業只能通過降低財務融資成本來穩定項目收益；如果BOT合同中政府補貼的金額與貸款利率掛鉤，而貸款利率發生變化，政府補償相應增加或減少，那麽相應計算的內部收益率也應相應修正。

③由於IRR是根據預測現金流量估算的，當實際現金流量與預測現金流量相差較大時，應根據實際情況重新計算和修正IRR。

(3)區分服務收益和投資收益的原則。首先估算營業收入，即需要估算營業成本和營業服務的公允成本毛利率，然後根據金融資產的現金流量計算項目的內含收益率，確定投資收益。

具體測量步驟如下:

①確定經營行業的公允成本毛利率；

(2)根據計算的成本毛利率和公共設施計算的運營成本數據，得出運營期內各期的運營收入；

(3)年度政府回報補償-年度經營服務收入=年度金融資產償還及收入；

④年度長期應收款回收=年度金融資產償還及收益-年度投資收益。投資收益按實際利率和長期應收款凈值計算。劃分和計算步驟如圖1所示。

(4)案例。某市某大型建築企業通過招投標方式，獲得政府授予的18隧道建設運營特許經營權。項目總投資654.38+0.3億元，其中自籌資金2.9億元，項目貸款654.38+0.01.0億元。建設期3年，運營期15年。隧道是免費的。每年年底，政府支付6543.8+5億元作為補償。假設經營行業的公允成本毛利率確定為30%。運營期結束後，基礎設施將無償移交給政府。

①各期營業收入的計算見表1。

相關會計分錄如下:

首先，基礎設施建設完成後，項目公司:

借方:長期應收款(以確認的投資總額為基礎)130 000(萬元)

貸款:在建工程130 000元(萬元)

二、項目公司在運營期內確認各期的營業收入(以1年為例):

按公允成本毛利率計算，營業收入為1 734×(1+30%)=2 254(萬元)。

借方:應收賬款2 254(萬元)

貸款:主營業務收入2 254(萬元)

第三，當項目公司在每個時期結束時收到政府補償時:

借方:銀行存款15 000(萬元)

貸款:長期應收款12 746(萬元)