【審計標準否。1312]
第壹章壹般原則
中國註冊會計師審計準則第1312號
函證(以下簡稱準則)第壹章(第壹條至第四條)主要解釋本準則的目的和適用範圍、函證的含義以及對註冊會計師實施函證程序的壹般要求。
第壹，信的意思。
本準則第三條指出，函證是指註冊會計師為獲取影響財務報表或相關披露的信息，直接從第三方通過相關信息和現有條件的陳述獲取和評價審計證據的過程。
從上述定義可以看出，對應是壹個獲取和評價與對應信息相關的審計證據的過程。在這壹過程中，註冊會計師通常以被審計單位的名義向掌握相關信息的第三方提出書面請求，要求提供影響財務報表識別的特定事項的信息。註冊會計師在取得第三方對相關信息和現有情況的陳述後，將對其進行跟蹤評估。值得註意的是，信中強調直接從第三方獲取相關信息。
二、對註冊會計師實施函證程序的壹般要求
函證提供的證據是註冊會計師從被審計單位以外的第三方直接獲得的，往往是書面原件的形式。如果使用得當，對應程序可以提供高度可靠的審計證據，這些證據可以與通過其他審計程序獲得的審計證據相互驗證。但是，確認函的設計、確認程序的實施以及對確認結果的評價都會影響確認程序提供的審計證據的可靠性。因此，本準則第四條規定，註冊會計師在執行函證時，應當予以應有的註意(關於“應有的註意”的解釋，參見《中國註冊會計師審計準則指引》第三章第1101號——財務報表審計的目標和壹般原則)。
第二章確認決策
本標準第二章(第5條至第13條)主要說明了信函認證決策中考慮的因素、信函認證的內容、信函認證程序的實施範圍、信函認證的時間以及管理層要求不實施信函認證時的處理。
第壹，書信決策中考慮的因素
本準則第五條規定，註冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取充分、適當的公認水平的審計證據。在做出決定時，註冊會計師應考慮以下兩個因素。
(1)在已確定的評估水平上的重大錯報風險。
中國註冊會計師審計準則第1211號
不——了解被審計單位及其環境，評估重大錯報風險”要求註冊會計師了解被審計單位及其環境，以便識別和評估財務報表重大錯報風險，並設計和實施進壹步的審計程序。
中國註冊會計師審計準則第65438號+0231
否-實施重大錯報評估風險的程序要求註冊會計師在財務報表層面確定重大錯報評估風險的整體應對措施，並在評估層面對已識別的重大錯報風險設計和實施進壹步的審計程序，以將審計風險降低至可接受的低水平。註冊會計師實施的其他審計程序包括控制測試和實質性程序。其中，實體程序可能包括對某些確定執行信函認證程序。
評價的識別層面的重大錯報風險水平越高，註冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求就越高。在這種情況下，應用確認程序可以有效地提供充分和適當的審計證據。
評價識別層面的重大錯報風險水平越低，註冊會計師需要從實質性程序中獲取的審計證據的相關性和可靠性要求就越低。例如，假設註冊會計師已經確認了前幾年的條件，被審計方可能有壹筆銀行貸款正在按照商定的還款計劃償還。如果註冊會計師開展的其他工作(包括必要時的控制測試)表明貸款條款未發生變化，且未償還貸款余額的重大錯報風險被評估為低，註冊會計師開展的實質性程序可僅限於測試還款細節，無需直接向債權人再次證明貸款余額和條款。
如果某項風險被認為是特殊風險，註冊會計師需要考慮是否通過函證具體事項來降低檢查風險。例如，異常或復雜的交易可能導致比簡單交易更高的錯報風險。如果被審計單位從事了可能導致重大錯報高風險的異常或復雜交易，註冊會計師除了檢查被審計單位持有的文件和憑證外，可能還需要考慮是否向交易對手確認交易的真實性和詳細條款。
(2)通過實施其他審計程序獲得的審計證據如何將檢查風險降低到可接受的水平？
審計證據可以從不同的來源或不同的性質獲得，用於同壹鑒定。這裏的其他審計程序是指除信函證明程序以外的其他審計程序。例如，在確定應收賬款期末余額的存在性時，註冊會計師可以測試構成應收賬款余額的銷售交易和收款交易的明細，實施實質性分析程序，並根據這些程序的結果確定和實施確認程序。通過其他審計程序獲取的審計證據能夠將檢查風險降低到可接受水平的，註冊會計師可以不實施確認；如果沒有，註冊會計師需要使用函審程序。
本準則第六條規定，註冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或者交易的性質、委托人處理問詢函的習慣做法以及回復問詢函的可能性，以確定問詢函的內容、範圍、時間和方式。例如，如果被審計單位與應收賬款的存在相關的內部控制設計良好並有效運行，註冊會計師可以適當減少信函樣本量。
第二，信的內容
(壹)金融機構的銀行存款、貸款等重要信息。
本準則第七條規定，註冊會計師應當對銀行存款、貸款(包括零余額賬戶和當期銷戶賬戶)以及其他與金融機構有關的重要信息進行鑒證。
在與金融機構實施銀行存款、貸款等重要信息的確認時，註冊會計師應當了解被審計單位的實際銀行存款余額、貸款余額、抵押、質押和擔保情況；對於零余額賬戶和當期銷戶的賬戶，註冊會計師還應實行函證，防止被審計單位隱瞞銀行存款或貸款。
㈡應收賬款
本準則第八條規定，除存在下列兩種情況之壹外，註冊會計師應當對應收賬款進行確認:
1.根據審計重要性原則，有足夠的證據表明應收賬款對財務報表不重要。
2.註冊會計師認為信用證很可能無效。註冊會計師認為被調查人很可能不答復或者即使答復也不可信的，可以不確認應收賬款。註冊會計師基於上壹年度的審計經驗或類似的工作經驗，可能會認為某個被訪談者的回復率很低或判斷回復不可靠，從而得出該函很可能無效的結論。
本準則第八條第二款規定，未采用函證方式確認應收賬款的，註冊會計師應當在工作底稿中說明原因。
本準則第八條第三款規定，如果認定確認書可能無效，註冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。確定應收賬款存在的替代程序主要包括:
1.檢查期後的收集記錄。註冊會計師通過檢查被審計單位在資產負債表日後收到的有關資金的記錄和憑證，包括銀行匯票、匯款憑證、存款日記賬等，可以為應收賬款的存在提供壹些審計證據。值得註意的是，註冊會計師還需要收集審計證據，以驗證期後的收款確實來自於資產負債表日已有的應收賬款，而不是來自於期後新發生的交易。
2.查看銷售合同、銷售發票和發貨記錄等證明交易真實發生的證據。應收賬款的余額是銷售交易產生的，查看銷售合同、銷售發票、發貨單據也可以為應收賬款的存在提供壹些審計證據。但是，註冊會計師應當特別關註被審計單位內部生成的憑證的可靠性。
3.檢查被審計單位與客戶之間的通信記錄。查看被審計單位與客戶之間的通信記錄，有助於發現被審計單位與客戶之間的交易是否真實發生，是否存在應收賬款余額的爭議。
(三)信函的其他內容。
本準則第九條規定，註冊會計師可以根據具體情況和實際需要，對下列內容(包括但不限於)出具確認書:
(1)短線投資；
(2)應收票據；
(3)其他應收款；
(四)預付款項。
(五)其他單位保管、加工或者銷售的存貨；
(6)長期投資；
(七)委托貸款；
(八)應付賬款；
(9)預收賬款；
(10)保證、抵押或質押；
(11)權變；
(12)重大或異常交易。
可見，信用證通常適用於賬戶余額及其明細組成部分(如應收賬款明細賬)，但不壹定限於這些項目。例如，為了確認合同條款沒有改變，改變的細節也沒有改變，註冊會計師可以對被審計單位和第三方簽署的合同條款進行認證。註冊會計師也可以致函第三方，核實是否存在影響被審計單位收入確認的幕後協議或重大交易細節。
第三，確認程序的實施範圍
中國註冊會計師審計準則第65438號+0231
第5章第4節“實體程序的範圍”——重大錯報風險評估程序的實施對註冊會計師考慮實質性程序的範圍提出了原則性要求。《中國註冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣及其他選擇測試項目的方法》進壹步規範了如何確定審計程序的範圍。
本標準第10條規定了信函認證程序的實施範圍。如果采用審計抽樣方法來確定確認程序的範圍，無論是采用統計抽樣方法還是非統計抽樣方法，所選擇的樣本應足以代表總體。註冊會計師可以根據對被審計單位的了解、重大錯報風險和被測試人群的特征，確定從被測試人群中選擇特定項目進行測試。選定的具體項目可能包括:
(1)金額較大的項目；
(2)賬齡較長的項目；
(3)交易頻繁但期末余額較小的項目；
(4)重大關聯交易；
(五)重大或異常交易。
(6)可能有爭議並產生重大欺詐或錯誤的交易。
第四，確認的時間
中國註冊會計師審計準則第65438號+0231
第五章第七節“實體程序的時間”-經評估的重大錯報風險實施程序規定了註冊會計師實施實質性程序的時間，註冊會計師在實施函審程序時應遵循其規定。
本準則第十壹條指出，註冊會計師通常以資產負債表日為截止日期，在資產負債表日之後的適當時間內實施函證。如果對重大錯報的風險評估較低，註冊會計師可以選擇資產負債表日前的適當日期作為實施函證的截止日期，對截止日期至資產負債表日的函證事項變更實施實質性程序。
以應收賬款為例，註冊會計師通常在資產負債表日後壹天對資產負債表日的應收賬款余額進行認證。如果在資產負債表日之前對應收賬款余額實施了確認程序，註冊會計師應當在確認函規定的期限和資產負債表日進壹步實施實質性程序，或者將實質性程序與控制測試相結合，以合理延伸中期測試得出的結論。
到學期結束時。實質性程序包括測試影響本期應收賬款余額的交易或實施分析程序。控制測試包括測試銷售交易、收款交易和與應收賬款核銷相關的內部控制的有效性。
動詞 （verb的縮寫）管理層要求不執行確認函時的處理。
本準則第12條規定，當被審計單位的管理層要求某些賬戶余額或其他需要以信函方式證明的信息不應被證明時，註冊會計師應當考慮該要求是否合理，並獲取審計證據予以支持。如果管理層的要求被認為是合理的，註冊會計師應實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分和適當的審計證據。如果管理層的要求被認為是不合理的，並被其所阻撓，註冊會計師應考慮審計範圍有限，並考慮對審計報告可能產生的影響。
本準則第13條規定，在分析管理層要求不執行本確認書的原因時，註冊會計師應當保持職業懷疑態度，並考慮:
(1)管理層是否廉潔；
(2)是否可能存在重大舞弊或錯誤；
(3)替代審計程序是否能夠提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分和適當的審計證據。
如果認為管理層的要求可能表明舞弊，註冊會計師應遵守《中國註冊會計師審計準則第1141號——審計財務報表舞弊的考慮》的相關規定。
第三章確認函設計
本標準第三章(第14條至第17條)主要解釋了設計確認函的壹般要求、需要考慮的因素以及肯定和否定確認方法的使用。
壹、設計確認函的壹般要求
本準則第十四條規定，註冊會計師應當根據特定的審計目標設計確認函。
確認書的設計取決於審計目標的需要。通常情況下，註冊會計師在獲取賬戶余額存在的審計證據時，應在確認函中列明相關信息，並要求對方核對確認。但是，註冊會計師在獲取用於確定賬戶余額完整性的審計證據時，需要改變確認函的內容設計或者采取其他審計程序。比如在確認應收賬款時，確認函並沒有列出賬戶余額，而是要求回答者提供余額信息，從而發現應收賬款被低估和錯報。再如，在獲取應付賬款完整性的審計證據時，根據被審計單位的供應商名單向被審計單位的主要供應商發送確認函，比從應付賬款名單中選擇詢價對象更容易發現未入賬負債。
二、設計確認函需要考慮的因素
本準則第15條規定，註冊會計師在設計問詢函時，應當考慮被審計的識別以及可能影響問詢函可靠性的因素。可能影響信函可靠性的因素主要包括:
1.確認的方式。確認的方式有兩種:肯定確認和否定確認。不同的信證方法所提供的審計證據的可靠性是不同的。
2.有審計或類似業務的經驗。在判斷執行信函認證程序的可靠性時，註冊會計師通常會考慮以往年度審計或類似審計的經驗，包括回復率、以往年度審計中發現的錯報以及回復所提供信息的準確性。當註冊會計師根據以往經驗認為即使信函設計得當，回復率仍然很低時，應考慮從其他渠道獲取審計證據。
3.要認證的信息的性質。信息的性質是指信息的內容和特征。註冊會計師應當了解被審計單位與第三方交易的實質，從而確定哪些信息需要進行函證。比如，對於那些非常規的合同或交易，註冊會計師不僅要對賬戶余額或交易金額進行認證，還要考慮對交易或合同的條款進行認證，以確定是否存在重大口頭約定，客戶是否有自由退貨的權利，是否有支付方式的特殊安排。
4.選擇采訪對象的適當性。註冊會計師應當向了解查詢情況的第三方發出查詢函。例如，對於短期和長期投資，註冊會計師通常向股票和債券的專門托管或登記機構或接受投資的壹方發出問詢函；對於應收票據，通常會向出票人或承兌人發出詢證函；對於其他應收款，向形成其他應收款的相關方發出問詢函；對於預付款和應付賬款，通常會向供應商發函確認；對於委托貸款，通常會發函給相關金融機構進行確認；對於預收的賬款，通常會發函給采購單位進行確認；對於擔保、抵押或質押，通常向相關金融機構發函確認；對於突發事件，通常會向律師和其他人發送信件進行確認；對於重大或異常交易，通常會向相關交易對手發送壹封調查函。
信函提供的審計證據的可靠性還受到被訪談者的能力、獨立性和客觀性，以及被訪談者是否有答辯權的影響。註冊會計師在設計問詢函、評估問詢函結果以及確定是否需要其他審計程序時，應當考慮關於被調查人的能力、知識、動機和答復意願的信息或者被調查人能否保持客觀公正的信息。當期末前發生了對財務報表有重大影響的重大、異常交易，且被審計單位在財務上依賴於被審計單位時，註冊會計師應考慮被審計單位可能被驅使提供不正確的答復。
5.受訪者易於回復的信息類型。確認函中的信息是否方便被調查人回答，影響著回復率和所獲得的審計證據的性質。例如，壹些受訪者的信息系統非常方便地核實形成賬戶余額的每筆交易，而不是核實賬戶余額本身。
確認書通常應包含被審計單位管理層的授權，授權被審計單位向註冊會計師提供相關信息。被審核方可能更願意回復被審核方管理層授權的確認函。
第三，正反對應方式。
該準則第十六條第壹款指出，註冊會計師可以采用正函認證或負函認證實施函審，使兩種方法相結合。
(壹)積極的確認方式。
本準則第十六條第二款規定，使用肯定函的，註冊會計師應當要求被調查人在所有情況下進行回復，以確認問詢函所列信息是否正確或者是否填寫。
確認函要求的信息。
函證的正面方法有兩種:壹種是在函證中列出賬戶余額或其他需要確認的信息，請回答者確認函證金額是否正確。壹般認為，對本確認函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是，它的缺點是，回答者可能根本不核實就回復列出的信息。為了避免這種風險，註冊會計師可以采用另壹種
確認函，即確認函中未列出賬戶余額或其他信息，但要求被調查人填寫相關信息或提供進壹步信息。因為這種確認函需要回答者付出更多的努力，可能會導致回答率降低，進而導致註冊會計師更多的換人程序。
采用肯定確認時，註冊會計師只有在收到回復後，才能為財務報表的認定提供審計證據。註冊會計師沒有收到回復，可能是因為委托人根本不存在，也可能是因為委托人沒有收到問詢函，也可能是因為委托人無視問詢函，所以無法證明自己寫的信息是否正確。
(二)否定的確認方式。
本準則第十六條第三款規定，采用否定確認方式的，註冊會計師只要求被調查人在不同意確認函所列信息的情況下進行回復。
使用否定確認時，如果收到回復，可以為財務報表的確定提供令人信服的審計證據。收不到回復可能是因為被申請人收到了確認函並核對無誤，也可能是因為被申請人根本沒有收到確認函。因此，正面對應提供的審計證據通常比負面對應提供的審計證據更可靠。因此，從反面來看，註冊會計師通常
需要輔以其他審計程序。
本準則第十七條指出，當下列情形同時存在時，註冊會計師可以考慮采用否定意見:
(1)重大錯報風險評估低；
(2)涉及賬戶數量多，余額小；
(3)預計誤差不多；
(4)沒有理由認為受訪者不把這封信當回事。
(三)兩種方式的結合使用
在實踐中，註冊會計師也可以將這兩種方法結合起來。以應收賬款為例，當應收賬款余額由少量大額應收賬款和大量小額應收賬款組成時，註冊會計師可以對全部或選定的大額應收賬款樣本采用肯定確認法，而對選定的小額應收賬款樣本采用否定確認法。
第四章資信證明的實施與評估
本標準第四章(第18條至第27條)主要說明了信函認證實施過程的控制、傳真回復時的處理、正信認證未收到回復時的處理、評價審核證據充分性和適當性時應考慮的因素、信函認證的可靠性、不符合項的處理以及審核證據充分性和適當性的最終評價。
壹是對信證實施過程的控制
本準則第18條規定，在執行確認函時，註冊會計師應當對被調查人的選擇、確認函的設計、確認函的出具和收回保持控制。出於掩蓋舞弊的目的，被審計單位可能試圖截取或改變確認函和回函的內容。如果註冊會計師沒有嚴格控制函證程序，就可能給被審計單位可乘之機，導致函證結果的偏差和函證程序的喪失。
有效。
本準則第十九條規定，註冊會計師應當采取以下措施控制信證的實施過程:
(1)將見證人姓名、地址與被審計單位相關記錄核對；
(2)將確認函中所列的賬戶余額或其他信息與被審計單位的相關信息進行核對；
(3)在確認函中，註明直接回復接受審計業務委托的會計師事務所；
(4)確認書由被審計單位蓋章後，由註冊會計師直接出具；
(5)形成《確認書》的審核記錄；
(6)將收到的回復形成審核工作記錄，匯總統計確認結果。
二、通過傳真、電子郵件等方式。
被申請人通過傳真、電子郵件等方式的回復。確實能使註冊會計師及時得到回復信息，但這些方法容易被截取、篡改或難以確定被回復者的真實身份。因此，該準則第20條規定，被調查人以傳真或電子郵件方式回復的，註冊會計師應當直接接收，並要求被調查人寄回問詢函原件。
三。未收到正信證書時的處理。
本準則第21條規定，如果正面確認函未收到確認函，註冊會計師應當考慮聯系被要求作出回應的人員或者再次發送確認函。如果被申請人未予答復，註冊會計師應實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和身份而異，但替代審計程序應能提供審計證據，其效力與執行審計程序的效力相同。例如，為了識別應付賬款的存在，替代審計程序可包括檢查期後的付款記錄、對方提供的報表等。為了確定完整性，替代審計程序可能包括檢查倉儲記錄和收據等憑證。
除非同時滿足以下兩個條件，註冊會計師應當實施替代程序:
(1)註冊會計師未發現不回函的異常原因或規律性。例如，所有沒有回復的都與期末之前發生的交易有關。
(2)如果測試高估了錯報，在推斷總體結果時，所有未收到回復的金額均視為100%錯誤，由此得出的總體錯報金額與其他領域未調整的錯報金額之和不影響註冊會計師對財務報表是否存在重大錯報作出的結論。
四、評價審計證據的充分性和適當性應予以考慮。
本準則第二十二條規定，如果執行函證和替代審計程序不能提供與財務報表識別相關的充分、適當的審計證據，註冊會計師應當執行附加審計程序。第23條規定，註冊會計師在評價通過執行函證和替代審計程序獲得的審計證據的充分性和適當性時，應當考慮:
(1)確認和替代審計程序的可靠性；
(2)不合格的原因、頻率、性質和數量；
(3)通過其他審計程序獲得的審計證據。
簡而言之，註冊會計師應當通過實施審計程序，獲取與財務報表識別相關的充分、適當的審計證據。
動詞 （verb的縮寫）評估信函和證書的可靠性
本準則第24條規定，註冊會計師在評價函證的可靠性時，應當考慮:(1)對問詢函的設計、發出和撤回的控制；
(2)受訪者的能力、獨立性、授權回復、對證明信事項的理解和客觀性；
(3)被審計單位施加的限制或答復中的限制。
該準則第25條規定，如果有跡象表明收回的問詢函不可靠，註冊會計師應當實施適當的審計程序，確認或者消除懷疑。比如註冊會計師可以通過直接打電話給回答者來核實回答者的內容和來源。
需要註意的是，目前部分銀行仍未嚴格執行實名制開戶措施，企業可能以本單位員工或他人名義開立銀行賬戶。在這種情況下，向銀行發送確認函並不能保證相關信息的完整性。此外，壹些企業與銀行或其他金融機構串通舞弊，提供虛假信息或其他證據，導致信證結果不可靠。因此，註冊會計師在考慮舞弊導致財務報表重大錯報風險的基礎上，應適當選擇信證方法，並對信證結果進行認真分析和評價。
六、不符合項的處理
本準則第二十六條規定，註冊會計師應當考慮該差異是否構成錯報及其對財務報表可能產生的影響，並形成結果的審計記錄。
如發現不符之處，註冊會計師應首先要求被審計單位查明原因，並進壹步分析核實。產生差異的原因可能是由於雙方登記入賬的時間不同，也可能是壹方或雙方的會計差錯，也可能是被審計單位的欺詐行為。對於應收賬款，由於登記時間不同造成的差異主要有:(1)發出確認函時，債務人已付款，但被審計單位未收到款項；(2)發出確認函時，被審計單位的貨物已經發出並做好銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；(3)債務人因故退回貨物，但被審計單位尚未收到；(4)債務人對收到的貨物的數量、質量和價格有異議，拒絕支付全部或者部分貨款。
如果差異構成錯報，註冊會計師應重新考慮審計程序的性質、時間和範圍。
七、最終評價審計證據的充分性和適當性。
本準則第二十七條規定，註冊會計師應當評價除函證以外的審計程序的執行結果是否為審計認定提供了充分、適當的審計證據。在評估中，註冊會計師應當遵守中國註冊會計師審計準則。
1231號第七章——中國註冊會計師重大錯報風險評估程序及審計準則1314號。
選擇測試項目的非審計抽樣和其他方法”。
附件1312-1:確認函參考格式(略)