合並範圍的控制標準。確定合並範圍最重要的標準是控制權標準。控制權的標準包括數量標準和質量標準，我們可以從這兩個方面來判斷控制權。
從量化標準看，控制權對應的持股比例為50%以上，即當被投資企業擁有被投資企業%以上的股權時，被投資子公司應納入投資母公司的合並範圍。從投資企業與被投資企業的關系分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。這三種情況，在直接持股的情況下可以直觀的得出持股比例；後兩種情況需要計算持股比例，計算方法的選擇涉及以下兩個觀點:壹是相加原則。母公司在子公司被投資企業中間接擁有的股份，是子公司在被投資企業中直接擁有的股份。如果A公司持有B公司60%的股份並使其成為子公司，B公司擁有C公司80%的股份，那麽A公司在C公司的股份為80%。從加法原理的角度來看，C公司是A公司的子公司..第二，乘法原理的觀點。母公司在子公司被投資企業中間接擁有的股權份額，為母公司擁有的股權份額與子公司在被投資企業中擁有的股權份額的乘積。那麽A公司在C公司的份額是48%(60%×80%)。從乘法原理的觀點來看，C公司不是A公司的子公司..
在質量標準上，有法定控制權和實質控制權。這兩種控制權是指在沒有達到數量標準的情況下可能存在的控制權。法定控制權是指母公司根據法律文件或協議的規定所擁有的控制權。實質控制權是指不超過50%股份，但由於被投資公司股權分散，實際上可以實施的控制權。顯然，法律控制和實質控制是控制判斷標準的擴展。
未納入合並範圍的子公司。根據數量標準和質量標準可以判斷，控制權的存在是界定子公司屬性的關鍵條件，但控制權標準只是界定合並範圍的必要條件而非充分條件。也就是說，子公司必須納入合並範圍，即母公司控制的被投資企業；但是，並不是所有以控制關系界定的子公司都應該納入合並範圍。這種雖然存在控制關系，但不納入合並範圍的特殊情況，往往是母公司行使臨時或限制控制造成的。
二、合並範圍的國際慣例
美國會計準則。關於控制權判斷的量化標準，美國會計準則並未明確在間接持股的情況下選擇采用加法原則還是乘法原則，而關於質量標準，美國會計原則委員會第壹號意見指出，控制能力可能在沒有多數股權的情況下存在，如通過合同、與其他股東的合同或法律法規。這顯然是法律控制的規定。財務會計準則委員會2000年公布的《合並財務報表:目的和程序》征求意見稿，突破了現行準則中對多數股權和法定控制權的要求，將控制權擴展到實質控制能力。征求意見稿將質量標準定義為:①在選舉中擁有公司管理機構多數成員的投票權或任命權；(2)在公司管理機構的選舉中擁有較大份額的少數投票權，而其他政黨或組織沒有如此大份額的投票權；(三)具有在公司管理機構選舉中獲得多數表決權的獨特能力；(4)通過持有可轉換證券獲得的任命公司管理機構大多數成員的權利。具體分析，除了第壹項仍是法定控制權外，其他各項都屬於實質控制權。
就未納入合並範圍的子公司而言，美國財務會計準則公告第94號規定:①控制是暫時性的；(2)子公司在外匯管制或其他政府限制下經營，使母公司對子公司的控制能力產生較大懷疑。對於第壹項，準則直到1999的征求意見稿才作出解釋:如果母公司在收購日的壹年內計劃或被迫放棄對子公司的控制權，那麽這種控制權是暫時的；如果收購日的條件使得完成對子公司的最終處置有可能超過壹年，並且這壹條件超出了管理當局的控制範圍，那麽時間可能會超過壹年。對於第二項，準則列舉了子公司處於法定重整或破產期間，控制權在接管人或托管人手中而非母公司，或境外子公司處於嚴格的外匯管制及其他政府管制下的例子。
值得註意的是，在財務會計準則第94號公告發布之前，美國會計準則允許子公司為非同質公司時被排除在合並範圍之外，其中非同質公司是指與集團內其他公司業務不同的公司，如壹個制造企業集團內的租賃、房地產、保險公司等，造成了嚴重的“表外融資”效應。
英國會計準則。關於控制權判斷的量化標準，英國會計準則並沒有明確規定在間接持股的情況下選擇加法原則還是乘法原則。在質量標準方面，英國《財務報告準則第2號》的規定與《公司法》第1989號的規定相同，將控制的質量標準(更多精彩文章來自《不求人書記》)定義為:①董事會大部分成員可以任免；(二)通過與其他投資者的協議，獨立控制多數表決權；(3)有權通過投資方的章程或控制合同施加決定性影響；(4)擁有參與性權益，並能實際施加決定性影響或在統壹基礎上實施管理。其中，第四個標準還涉及實質控制標準。
對於未納入合並範圍的子公司，財務報告準則第2號規定:①其業務與集團內其他公司完全不同；②母公司的權利長期受到嚴重限制；(3)母公司以近期出售為目的持有子公司。第(1)項明顯類似於美國會計準則所認定的“異質公司”；第(2)項與美國《財務會計準則公告》第94號第(2)項類似，但實際上例如在破產程序中將子公司的控制權轉移給接管人；第(3)項類似於美國財務會計準則公告第(1)項，是指買方權益已經確認，母公司將在取得之日起壹年內出售子公司。
2004年5月24日，英國會計準則委員會發布了另壹份征求意見稿《財務報告準則第2號——子公司會計的改進:法律要求》，要求取消財務報告準則第2號中“業務與集團內其他公司完全不同的子公司不得納入合並範圍”的規定。可以看出，考慮到“表外融資”的效應，英國會計準則也傾向於將非質子公司納入合並範圍。
國際會計準則。國際會計準則和英美會計準則壹樣，對判斷控制權的標準並不明確。就質量標準而言，2003年6月5438+2月發布的改進後的國際會計準則第27號《合並財務報表和單獨財務報表》規定，即使母公司擁有另壹企業半數或半數以下的表決權，仍擁有控制權，如果滿足以下條件:①根據與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權；(2)根據法律法規或協議，有能力掌控企業的財務和經營政策；(3)有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員；(4)在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數票。針對第(2)項有權控制企業的財務和經營政策，強調應考慮股票認購期權、可轉換債券等潛在投票權的影響，還應考慮潛在投票權能否在當期或相關合同條款或執行期內落實，但未考慮管理層是否願意將潛在投票權轉換為實際投票權以及是否具備轉換的財務能力。這顯然也考慮了實質控制權的問題。
對於未納入合並範圍的子公司，改進後的《國際會計準則第27號——合並財務報表和單獨財務報表》規定:①同時滿足以下兩個條件並準備在近期出售的子公司:壹是購買並持有該子公司，且該子公司擬在購買後壹年內處置，因此該控制是暫時性的；第二，管理層正在積極尋找買家。(2)公司清算、債權人接管等因素，使母公司失去對子公司的控制。同時，準則還規定公司業務與母公司不同，不得合並子公司，取消了原來規定的子公司在嚴格的長期限制下不得合並，大大削弱了其向母公司轉移資金的能力。原因在於，對其經營的長期嚴格限制並不壹定意味著母公司失去了控制權。
綜上所述，美國、英國會計準則和國際會計準則在控制權判斷上都嘗試或引入了實質控制權標準，這壹突破在實踐中的影響值得關註。在對未納入合並範圍的子公司的判斷上，三者遵循的基本原則也是趨同的。
三。中國合並會計報表暫行規定評析
根據我國《合並會計報表暫行規定》(以下簡稱《暫行規定》)關於控制權量化標準的規定，采用相加原則。在控制權質量標準方面，規定:①通過與被投資公司其他投資者的協議，持有被投資公司半數以上表決權；(2)根據章程或協議，有權支配企業的財務和經營決策；(3)有權任免董事會和其他類似權力機構的大部分成員；(4)在董事會或類似機構的會議上擁有半數以上的表決權。可排除在合並會計報表範圍之外的子公司的規定有:①已關停並轉的子公司；(二)被宣告按照破產程序進行清理整頓的子公司；③已宣告破產的子公司；(4)近期準備出售且短期內持有壹半以上權益資本的子公司；(5)非持續經營中所有者權益為負的子公司；⑥海外子公司受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受限。此外，中國財政部1996號《關於合並會計報表範圍問題的批復》(以下簡稱《批復》)也規定:①當壹家子公司按以下公式計算的總資產、銷售收入與當期凈利潤的比值低於10%(不含10%)時，根據重要性原則，該子公司可以(2)特殊行業(銀行、保險)的子公司可以不納入合並範圍。
根據《暫行規定》和《批復》中關於合並會計報表範圍的規定，筆者認為:首先，我國宜采用加法原則判斷數量標準。加法原理的基本觀點是，在子公司中，母公司不僅擁有超過半數的自身股份，而且通過其所控制股份的主導影響力，客觀上控制和支配子公司少數股份的表決權。因此，加法原則考慮的是母公司的實際控制權，而不是簡單地用乘法原則考慮的絕對持股，從而彌補了乘法原則的不足。其次，我國仍采用質量標準中的法定控制權標準，尚未涉及實質控制權。實質控制權標準會給企業管理層更大的職業判斷空間。目前，我國資本市場會計信息失真現象十分嚴重，這說明我國會計職業的職業道德水平亟待提高。因此，雖然我國也有權證、股票期權、可轉債等具有潛在投票權的工具，但暫時不引入實質控制權標準是適時的，否則很可能會加劇會計信息失真。第三，在對未納入合並範圍的子公司的判斷上，還有以下幾點需要改進:
特殊行業的子公司不應排除在合並範圍之外。原因如下:①隨著現代企業集團的發展，跨行業並購已經成為越來越普遍的現實。就像單個企業多行業經營的報表信息早已屢見不鮮壹樣，與母公司業務性質不同的子公司的信息也應該是有用的。(2)不將該類子公司納入合並範圍，會低估企業集團的資產負債，高估投資回報，扭曲負債與股東權益的比例，因此其“表外融資”行為提供的合並會計報表信息確實是不恰當的，具有誤導性。(3)雖然合並會計報表本身是壹個主要的報告工具，但它並不限制呈現額外財務信息的可能性。與將與母公司業務性質不同的子公司排除在合並範圍之外相比，列報分部報告可以充分披露企業集團的財務狀況和經營業績，是壹種更完善的解決方案。
轉產的子公司不應排除在合並範圍之外。理由如下:①轉產本身並不意味著母公司的控制權受到限制，甚至有時候轉產的決定也是母公司做出的。(2)轉產並不意味著子公司將從事與母公司性質不同的業務，也可能從事與母公司性質相同的業務；即使轉換成與母公司性質不同的業務，如上所述，子公司也應納入合並範圍。
應明確臨時控制的具體定義。美英會計準則和國際會計準則對“臨時控制”的定義較為具體，而我國《暫行規定》在這壹問題上較為模糊，這為實務操作提供了契機。具體來說，需要明確界定“臨時”時限的長短:“待出售”的判斷也要有相應的董事會決議等類似依據，否則臨時控制權的判斷無所適從。
應明確已委托其他企業管理或被其他企業承包、租賃的子公司是否納入合並範圍。《暫行規定》對此沒有規定。筆者認為，按照實質重於形式的原則，應當將其納入合並範圍。如果母公司在被其他企業管理、承包或租賃時，仍承擔被管理、承包或租賃子公司的經營風險，則該子公司應納入母公司的合並範圍；受托、承包或租賃子公司在托管、承包或租賃期間盈虧風險自行承擔，且托管、承包或租賃期限較長，其他企業在預期到期時能夠取得子公司所有權的，母公司不應將其納入合並範圍。