股權支付會計與稅法差異分析
為促進公司建立健全激勵與約束機制，A股上市公司開展股權激勵已是較為常規和成熟的做法。同時，《上市公司股權激勵管理辦法(證監公司字「2005」151號(試行)》、《國有控股上市公司(境內)實施股權激勵試行辦法》及關於《中國證監會股權激勵有關事項備忘錄1-3號》等法律法規、《企業會計準則第11號-股份支付》均為上市公司設計和實施股權激勵提供了相應的法律操作指引。
雖然截至目前全國股轉系統暫未有具體的股權激勵管理辦法出臺，但根據《全國中小企業股份轉讓系統業務規則(試行)》(以下簡稱?《業務規則》?)第 4.1.6條：?掛牌公司可以實施股權激勵，具體辦法另行規定?，已有30家左右(不完全統計)的掛牌企業擬實施或正在實施股權激勵計劃。
2006年財政部頒發《企業會計準則第11號?股份支付》，規範了股權激勵的會計核算問題。國家稅務總局2012年5月23日發布了《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第18號)，針對我國居民企業建立職工股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題，作出明確規定。國家稅務總局辦公廳2012年05月31日又發布關於《我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題公告》的解讀，在解讀中對公告的出臺股權激勵計劃企業所得稅處理背景、企業會計準則是如何處理職工股權激勵計劃的、企業實行職工股權激勵計劃，會計上認可的費用，企業所得稅如何處理等問題進行了詳盡說明，並舉例說明上市公司建立職工股權激勵計劃的會計核算和企業所得稅處理。但在解讀中只分別說明公司建立職工股權激勵計劃的會計核算和企業所得稅處理，對廣大財務、稅務人員所關心的公司建立職工股權激勵計劃的會計核算與企業所得稅處理的差異如何進行納稅調整，和所得稅會計重要問題，並沒有涉及。
下面以國家稅務總局辦公廳關於《我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題公告》的解讀中所舉例為基礎，並進行修正，來具體說明職工股權激勵計劃的會計核算與企業所得稅處理的差異如何進行納稅調整和所得稅會計處理。
2006年財政部在其頒發的新企業會計準則《企業會計準則第11號?股份支付》中，對上市公司建立的職工股權激勵計劃會計處理是：
1、上市公司授予股權激勵時，除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付或者現金結算的股份支付，企業在授予日都不做會計處理，但必須確定授予股票的公允價格(該價格是采取會計上規定的期權定價模型計算)。
授予後立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。授予後立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。
2、在等待期間，以權益結算的股份支付，根據上述股票的公允價格及股票數量，計算出總額，作為上市公司換取激勵對象服務的代價，並在等待期內平均分攤，作為企業的成本費用，其對應科目為待結轉的?其他資本公積?。如果授予時即可行權，可以當期作為企業的成本費用。會計分錄為：借：營業成本貸：資本公積?其他資本公積在等待期間以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。
3、職工實際行權時，不再調整已確認的成本費用，只根據實際行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的其他資本公積。會計分錄為：借：銀行存款資本公積?其他資本公積貸：股本資本公積金?股本溢價。
4、如果股權激勵計劃到期限，職工沒有按照規定行權，以前作為上市公司成本費用的，要進行調整，沖回成本和資本公積。
以權益結算的股份支付處理會計稅法差異;在會計處理上，以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。授予後立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。
完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。在資產負債表日，後續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，並在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。
對於可行權條件為規定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權日的期間;對於可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度。
企業在可行權日之後不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。以權益結算的股份支付換取其他方服務的，應當分別下列情況處理：第壹，其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益。第二，其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益。
在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。
在稅務處理上，《企業所得稅法》及其實施條例尚未明確規定以權益結算的股份支付的內容。從企業所得稅原理上討論，企業以權益結算的股份支付，屬於增加資本公積，不得在計算應納稅所得額時確認費用扣除。無論是授予後立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，還是完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務的，都應進行納稅調整。企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，也屬於權益結算的股份支付。
以現金結算的股份支付處理會計稅法差異;在會計處理上，以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。
授予後立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。完成等待期內的服務或達到規定業績條件以後才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。
在資產負債表日，後續信息表明企業當期承擔債務的公允價值與以前估計不同的，應當進行調整，並在可行權日調整至實際可行權水平。企業應當在相關負債結算前的每個資產負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。
在稅務處理上，《企業所得稅法》及其實施條例尚未直接規定以現金結算的股份支付的內容。但根據實施條例第三十四條的規定，企業發生的.合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每壹納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。從企業所得稅原理上討論，企業以現金結算的股份支付，屬於增加應付職工薪酬，即實施條例規定的工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時允許在稅前扣除。
根據《企業所得稅法》第八條規定，由於企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除，所以稅法確定的扣除時點與會計準則不同。按照稅法規定，應當在行權時才屬於實際發生的費用，壹般應在實際行權時確認費用扣除。對按照會計準則在授予後立即可行權的以現金結算的股份支付，在授予日以企業承擔負債的公允價值已計入相關成本或費用的，在行權以前應進行納稅調整。對按照會計準則完成等待期內的服務或達到規定業績條件以後才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債的，在行權以前也應進行納稅調整。
依據《關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第18號)，企業建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：
(壹)對股權激勵計劃實行後立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
(二)對股權激勵計劃實行後，需待壹定服務年限或者達到規定業績條件(以下簡稱等待期)方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權後，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
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